Preferencje podatkowe dla oszczędzających na emerytury

System emerytalny w Polsce oparty jest na trzech filarach. Opłacanie składek w ramach I i II filaru, które tworzą odpowiednio ZUS oraz OFE, jest obowiązkowe (z zastrzeżeniem, że w OFE dla osób urodzonych po 31 grudnia 1968 r.). Natomiast oszczędzanie w III filarze oparte jest na zasadzie dobrowolności.

Aby zachęcić podatników do oszczędzania w ramach III filaru, ustawa o PIT przewiduje preferencje podatkowe. Dotyczą one takich form oszczędzania jak:

udział w pracowniczych programach emerytalnych (działających na podstawie przepisów o pracowniczych programach emerytalnych),
wpłaty na indywidualne konto emerytalne (IKE) lub indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego (IKZE).

W niniejszym artykule przyjrzymy się podatkowym aspektom oszczędzania na emeryturę w ramach pracowniczych programów emerytalnych.

1. Podstawy działania i formy pracowniczych programów emerytalnych

W polskim systemie prawnym, działanie pracowniczych programów emerytalnych reguluje ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. nr 116, poz. 1207 ze zm.), zwana dalej ustawą o ppe.

Pracowniczy program emerytalny jest tworzony przez pracodawcę, a uprawnionymi do uczestniczenia w takim programie są:

a) pracownicy zatrudnieni u danego pracodawcy, nie krócej niż 3 miesiące, chyba że umowa zakładowa stanowi inaczej, z wyjątkiem pracowników, którzy ukończyli 70 rok życia,

b) osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz wspólnicy spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komandytowo-akcyjnej i komandytowej odpowiadający bez ograniczenia, jeżeli podlegają obowiązkowym ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym oraz prowadzą program dla swoich pracowników.

Programy emerytalne, o których mowa, mogą być prowadzone w formie:

funduszu emerytalnego,
umowy o wnoszenie przez pracodawcę składek pracowników do funduszu inwestycyjnego,
umowy grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym,
zarządzania zagranicznego.

2. Koszty funkcjonowania programu

Pracodawca może potraktować utworzenie takiego programu jako element polityki lojalnościowej i motywacyjnej prowadzonej wobec pracowników. Realizacja programu emerytalnego wiąże się z ponoszeniem kosztów jego obsługi, a także z obowiązkiem opłacania za każdego uczestnika programu składki podstawowej w kwocie nieprzekraczającej 7% jego wynagrodzenia. Ponoszone z tego tytułu wydatki będą u pracodawcy kosztami uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1b updof i art. 15 ust. 1d updop). Dotyczy to również opłacanych w ramach programu emerytalnego składek z tytułu grupowego ubezpieczenia na życie pracowników. Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 maja 2008 r., nr IBPB3/4240-6/08/BG, w której czytamy: "Skoro składki podstawowe opłacane w ramach pracowniczych programów emerytalnych, w tym realizowanych w formie grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń, kwalifikowane są do kosztów podatkowych w oparciu o postanowienia art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to tym samym do składek związanych z tego rodzaju ubezpieczeniem nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 59 tej ustawy (m.in. wymagany 5-letni okres uczestnictwa w ubezpieczeniu). Oznacza to, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy innej kategorii grupowych ubezpieczeń na życie zawieranych przez pracodawcę na rzecz pracowników, niż te które zawierane są w ramach pracowniczych programów emerytalnych".

Kwota składki podstawowej, opłacana przez pracodawcę, stanowi u pracowników przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu.

Kwoty składki podstawowej nie uwzględnia się w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (także ubezpieczenie zdrowotne) pracowników.

W ramach programu może być również opłacana składka dodatkowa finansowana przez samych uczestników. Pracodawca potrąca tę składkę z ich wynagrodzenia po opodatkowaniu. Roczna wysokość składki dodatkowej jest limitowana (na 2012 r. limit wynosi 15.867 zł).

3. Korzyści z oszczędzania

Zasadniczym celem oszczędzania w ramach pracowniczego programu emerytalnego jest zapewnienie dodatkowego świadczenia emerytalnego. Dzięki temu, że składkę podstawową opłaca pracodawca, oszczędzanie na emeryturę nie obciąża budżetu uczestników programu. Ponoszą oni jedynie koszt w postaci podatku dochodowego obliczanego od tego świadczenia.

Zachętę do oszczędzania stanowi również zwolnienie od podatku dochodowego wypłaty środków z programu. Taką preferencję przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 58 updof.

Zwolnienie dotyczy środków wypłacanych na rzecz uczestnika programu, w sytuacji gdy uzyska uprawnienia emerytalne lub osiągnie wymagalny wiek. Natomiast w razie śmierci uczestnika programu zgromadzone przez niego środki są wypłacane osobom uprawnionym (wskazanym w deklaracji o przystąpieniu do programu). Środki wypłacane w takich okolicznościach również nie są opodatkowane.

Zakres wspomnianego zwolnienia obejmuje ponadto tzw. wypłaty transferowe, czyli wypłaty związane z przeniesieniem zgromadzonych środków do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na IKE uczestnika albo IKE osoby uprawnionej.

Ponadto, jeżeli uczestnicy pracowniczego programu emerytalnego zdecydują się zasilić ten program środkami zgromadzonymi w grupowej formie ubezpieczenia na życie związanej z funduszem inwestycyjnym lub w innej formie grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne dla pracowników, wówczas nie zapłacą podatków również od wypłaty tych środków.

W tym miejscu warto przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 maja 2012 r., nr IPPB2/415-164/12-4/MK. Organ podatkowy zgodził się w niej ze stanowiskiem Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych, że przyznanie uczestnikom pracowniczych programów emerytalnych premii inwestycyjnej (w postaci jednostek funduszu), sfinansowanej z opłat za zarządzanie pobieranych od nich przez TFI, należy uznać za zwrot części tych opłat. W rezultacie wartość premii nie będzie stanowiła u uczestników programów emerytalnych przychodu podatkowego. Natomiast środki uzyskane w drodze premii, w razie ich wypłaty na zasadach określonych w ustawie o ppe, również będą wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) updof.

4. Środki wypłacane z zagranicznych programów emerytalnych

Do końca 2010 r. stosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 58 updof w odniesieniu do środków wypłacanych z pracowniczych programów emerytalnych prowadzonych przez zagranicznych pracodawców budziło wątpliwości. Organy podatkowe generalnie stały na stanowisku, że przepis ten dotyczy środków wypłacanych z programów emerytalnych prowadzonych w oparciu o przepisy polskiej ustawy o ppe.

Pod wpływem orzecznictwa sądów administracyjnych uznały za dopuszczalne stosowanie tego zwolnienia także do środków wypłacanych z zagranicznych programów emerytalnych prowadzonych w innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 września 2010 r., nr IPPB4/415-273/09/10-5/S/SP). Sądy administracyjne przyjęły, że pojęcie pracowniczego programu emerytalnego ma swoje normatywne umocowanie w prawie wspólnotowym. Ustawa o pracowniczych programach emerytalnych, w zakresie swej regulacji, wdrażała bowiem m.in. dyrektywę 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami - Dz. Urz. UE L 235 z 23 września 2003 r. (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1826/09).

Natomiast również w ocenie tych sądów, poza zakresem ulgi pozostawały wypłaty środków zgromadzonych w ramach programów emerytalnych prowadzonych w krajach spoza Unii Europejskiej (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2253/09 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2010 r., nr IPPB4/415-208/10-2/SP).

Od początku 2011 r. jednoznacznie kwestię stosowania omawianego zwolnienia wyjaśnia art. 21 ust. 33 updof. Przepis ten potwierdził dotychczasową wykładnię, rozstrzygając wprost, że przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

5. Skutki wycofania środków z pracowniczego programu emerytalnego

Uczestnicy pracowniczych programów emerytalnych mają prawo wypowiedzieć swój udział w programie, czemu może towarzyszyć wycofanie zgromadzonych środków. Ponadto zwrot środków następuje w przypadku likwidacji programu (np. z powodu upadłości pracodawcy), jeżeli w określonym czasie uczestnik nie wskaże numeru rachunku prowadzonego w ramach innego pracowniczego programu emerytalnego lub indywidualnego konta emerytalnego, na który ma być dokonana wypłata transferowa.

Zwrócone środki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 11 updof). Do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym odpowiednie zastosowanie mają przepisy art. 30a ust. 8-8d updof (art. 30a ust. 8e updof). To oznacza, że dochód stanowi różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na koncie uczestnika programu emerytalnego a sumą wpłat na ten program. Tak ustalonego dochodu nie pomniejsza się o straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.